v6172

Website: http://www.docs.vn Email : lienhe@docs.vn Tel (: 0918.775.368
thành bảng khai tài chính đã hình thành nên ba loại trắc nghiệm cơ bản: Trắc
nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích.
• Trắc nghiệm công việc (transaction) là cách thức và trình tự rà soát
nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu
lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trước hết là hệ thống kế toán. Trắc
nghiệm công việc được chia thành hai loại:
Trắc nghiệm đạt yêu cầu công việc (compliance test of transaction) là
trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối
tượng kiểm toán. Trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện trong tình huống
sau:
Có để lại dấu vết: Kiểm toán viên cần đối chiếu chữ ký trên các chứng từ
và xem xét chữ ký ký duyệt có đúng của người có thẩm quyền hay không.
Không có dấu vết: Kiểm toán viên cần phỏng vấn cán bộ, công nhân viên
có liên quan hoặc quan sát công việc thực tế của họ.
Trắc nghiệm độ vững chãi công việc (Substantive test of transaction) là
trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong hành tự kế toán.
• Trắc nghiệm phân tích (analytical test) hay trình tự thẩm tra phân tích
(analytical review procedures) hay “quy trình phân tích” là cách thức
xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ
tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu
logic, cân đối giữa các trị số (bằng tiền) của các chỉ tiêu hoặc bộ
phận cấu thành chỉ tiêu.
• Trắc nghiệm trực tiếp số dư (direct test of balances) là cách thức kết
hợp các phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm
kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kỳ
(hoặc tổng số phát sinh) ở Sổ cái ghi vào Bảng cân đối tài sản hoặc
vào Báo cáo Kết quả kinh doanh.
Trần Thị Nam Vinh Kiểm toán 44
Website: http://www.docs.vn Email : lienhe@docs.vn Tel (: 0918.775.368
Từ những trình bày trên, có thể thấy trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm
trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Có
thể khái quát nội dung và mối quan hệ chủ yếu nhất của ba loại trắc nghiệm
cơ bản qua sơ đồ 1.
Sơ đồ 1.1: Các trắc nghiệm kiểm toán
Trắc
nghiệm
công
Trắc nghiệm đạt
yêu cầu
Trắc
nghiệm
trực
Trắc nghiệm
độ vững chãi
Trắc
nghiệm
phân
Trắc
nghiệm
Trắc nghiệm độ
vững chãi
Trắc nghiệm
đạt yêu cầu
1.1.2. Thủ tục phân tích trong hệ thống phương pháp kiểm toán
1.1.2.1. Bản chất của thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích là một trong những thủ tục kiểm toán quan trọng. Để
tìm hiểu sâu hơn về thủ tục phân tích trước hết cần làm rõ một số khái niệm
có liên quan.
Theo cuốn Từ Điển Tiếng Việt - năm 2000, thủ tục là những bước liên
quan với nhau theo kiểu hệ quả dùng để giải quyết những vấn đề có cấu trúc
chặt chẽ
(tr 326)
.
Theo cuốn Từ Điển Tiếng Việt - Nhà xuất bản Đà Nẵng - Trung tâm từ
điển học Hà Nội 1997: Thủ tục là những công việc cụ thể phải làm theo một
trật tự qui định để tiến hành một công việc có tính chất chính thức
(tr 927)
.
Trần Thị Nam Vinh Kiểm toán 44
Bằng chứng đầy đủ, có hiệu lực với
chi phí kiểm toán thấp
Website: http://www.docs.vn Email : lienhe@docs.vn Tel (: 0918.775.368
Thủ tục kiểm toán là các buớc tiến hành để thu thập bằng chứng kiểm
toán và các bước công việc để triển khai các trắc nghiệm cụ thể trong chương
trình kiểm toán.
Cũng theo cuốn Từ Điển Tiếng Việt - Nhà xuất bản Đà Nẵng - Trung tâm
Từ điển học Hà Nội 1997: Phân tích là phân chia thật sự hay bằng trí tưởng
tượng một đối tượng nhận thức ra thành các yếu tố trái với tổng hợp.
(tr 764)
.
Các thủ tục phân tích được định nghĩa theo giáo trình Kiểm toán tài
chính (chủ biên: GS. TS Nguyễn Quang Quynh): “Thủ tục phân tích là cách
thức xem xét các mối quan hệ và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế
thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối giữa
các chỉ tiêu, từ đó giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán với
mức chi phí kiểm toán thấp”
(tr 20)
.
Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 56 (AU 318): “Thủ tục phân tích là
quá trình đánh giá thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên
cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các chỉ tiêu tài chính và phi tài chính
bao gồm cả quá trình so sánh số liệu phản ánh trên sổ sách với số liệu ước
tính của kiểm toán viên”.
Theo điều 4 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520, thủ tục phân tích
được định nghĩa như sau: “Thủ tục phân tích là việc so sánh các thông tin, các
tỷ lệ bao gồm việc điều tra, xem xét, xu hướng biến động của các thông tin để
phát hiện và giải thích các biến động bất thường”
(3, tr111)
.
Tóm lại, có nhiều khái niệm về thủ tục phân tích nhưng chung qui lại
phân tích là quá trình dự đoán, so sánh, đánh giá các mối quan hệ để xác định
tính hợp lý của số dư tài khoản trên các khía cạnh khác nhau. Bản chất của
thủ tục phân tích là phương pháp tổng hợp nhiều yếu tố có mối quan hệ chặt
chẽ nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán, đưa ra kết luận chính xác về mức độ
trung thực, hợp lý về Báo cáo tài chính. Trong đó, các mối quan hệ này gồm
mối quan hệ giữa thông tin tài chính với nhau và mối quan hệ giữa thông tin
Trần Thị Nam Vinh Kiểm toán 44
Website: http://www.docs.vn Email : lienhe@docs.vn Tel (: 0918.775.368
tài chính và thông tin phi tài chính. Các khái niệm dự đoán, so sánh, đánh giá
được hiểu như sau:
 Dự đoán: Là việc kiểm toán viên ước đoán về số dư tài khoản, xu
hướng liên quan đến dữ kiện về tài chính và hoạt động.
 So sánh: Là việc kiểm toán viên thực hiện so sánh thông tin tương ứng
kỳ này với kỳ trước, so sánh số thực tế với số ước tính của kiểm toán
viên, so sánh giữa số thực tế của đơn vị trong nghành có cùng qui mô
hoạt động.
 Đánh giá: Bằng trình độ, kiến thức chuyên môn nghiệp vụ, kiểm toán
viên phân tích đưa ra kết luận về các chênh lệch xảy ra và giải thích các
chênh lệch đó.
Như vậy, thủ tục phân tích đóng vai trò quan trọng trong tất cả các cuộc
kiểm toán đồng thời là công cụ hữu hiệu trong việc thu thập các bằng chứng
kiểm toán và mức giảm chi phí tới mức có thể. Thủ tục phân tích được áp
dụng xuyên suốt trong toàn bộ kiểm toán báo cáo tài chính.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Thủ tục phân tích được nhằm
đánh giá tổng quan hoạt động của đơn vị được kiểm toán đặc biệt hoạt động
tài chính ứng với rủi ro dự kiến. Từ đó, giúp kiểm toán viên phân tích rủi ro
trong lập kế hoạch đối với khoản mục, chu trình, nghiệp vụ kiểm toán.
Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán: Thủ tục phân tích chủ yếu
được áp dụng và đóng vai trò quan trọng. Trong giai đoạn này, thủ tục phân
tích không phải đem lại bằng chứng trực tiếp mà giúp kiểm toán viên suy
đoán khả năng sai phạm ảnh hưởng tiếp đến trắc nghiệm trực tiếp số dư.
Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán: Thủ tục phân tích không được sử
dụng độc lập. Để củng cố thêm kết luận đưa ra thủ tục phân tích phải được kết
hợp với các thủ tục khác để xem xét tổng quát lần cuối toàn bộ số liệu đã
được kiểm toán hoặc có thể dự đoán nghiệp vụ bất thường hay phát sinh sau
quá trình kiểm toán.
Trần Thị Nam Vinh Kiểm toán 44
Website: http://www.docs.vn Email : lienhe@docs.vn Tel (: 0918.775.368
Mối quan hệ giữa thủ tục phân tích và các thủ tục kiểm toán khác
Khi tiến hành kiểm toán, để đảm bảo hiệu quả, kiểm toán viên phải vận
dụng một cách thích hợp các loại hình trắc nghiệm: trắc nghiệm phân tích,
trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm công việc. Ngay từ khi bắt đầu tiếp
cận kiểm toán, kiểm toán viên đánh giá về tính hiệu lực, hiệu quả của hệ
thống kiểm soát của khách hàng. Thử nghiệm kiểm soát tỏ ra rất hiệu quả
trong giai đoạn này. Tuy nhiên, thủ tục phân tích góp một phần rất quan trọng
để tìm hiểu và đánh giá việc thực hiện qui chế kinh doanh của khách hàng. Từ
đó, giúp kiểm toán viên hiểu được bản chất nghiệp vụ kinh doanh, các khoản
mục.
Thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết cũng có mối quan hệ rất chặt chẽ
với nhau. Kiểm tra chi tiết được sử dụng để kiểm tra các tài khoản, khoản
mục và đưa ra kết luận về độ tin cậy của khoản mục đó. Trong khi thủ tục
phân tích đi sâu tìm hiểu về tính hiện hữu, quyền và nghĩa vụ về các khoản
mục được phân tích và cho phép đưa ra kết luận về khoản mục đó xét trên ảnh
hưởng của nhiều yếu tố khác nhau. Chẳng hạn, theo kết quả kiểm tra chi tiết
cho thấy chi phí tiền lương năm nay tăng lên 5% so với năm trước. Tuy nhiên
thông tin này sẽ không đầy đủ so với kết quả thu thập đuợc từ việc tiến hành
phân tích, đó là, chi phí tiền lương tăng lên là nhờ có sự tăng lên 3% mức tiền
lương nhân công và tăng 2% số lượng công nhân.
Đặc biệt, thủ tục phân tích thực hiện hiệu quả hơn kiểm tra chi tiết đối
với các tài khoản có mức độ rủi ro thấp. Ví dụ, khi tiến hành phân tích hoạt
động bán chịu của khách hàng, kiểm toán viên có thể kiểm tra các khoản dự
phòng các khoản phải thu bằng cách so sánh giá trị ghi sổ với giá trị ước tính
độc lập của kiểm toán viên dựa trên số liệu năm trước, doanh số bán hàng…
Trên thực tế, kiểm toán viên đôi khi chỉ sử dụng thủ tục phân tích có thể thu
được bằng chứng rất đầy đủ, thuyết phục. Như vậy, việc thực hiện thủ tục
phân tích trong quá trình kiểm toán sẽ giúp giảm bớt công việc kiểm tra chi
Trần Thị Nam Vinh Kiểm toán 44
Website: http://www.docs.vn Email : lienhe@docs.vn Tel (: 0918.775.368
tiết của kiểm toán viên, nâng cao hiệu quả kiểm toán. Để đảm bảo chất lượng
kiểm toán, các kiểm toán viên phải vận dụng các thủ tục kiểm toán một cách
linh hoạt tuỳ vào từng trường hợp cụ thể.
1.1.2.2. Lựa chọn thủ tục phân tích phù hợp
Khi tiến hành thực hiện thủ tục phân tích, Kiểm toán viên cần quan tâm
đến ba vấn đề sau:
- Lựa chọn loại hình phân tích phù hợp
- Lựa chọn dữ liệu phù hợp
- Thiết lập các qui tắc ra quyết định để xác định các biến động bất
thường
 Lựa chọn loại hình phân tích phù hợp
Khi thực hiện thủ tục phân tích chi tiết, Kiểm toán viên cần xác định các
biến tài chính hoặc các hoạt động và mối liên hệ giữa chúng. Ví dụ: Để tính
toán chi phí tiền lương có thể dựa vào các biến số là số nhân viên và mức tiền
lương bình quân hoặc số lượng sản phẩm và đơn giá tiền lương Tuỳ thuộc
vào nguồn thông tin về các dữ liệu và độ tin cậy của các thông tin này, kiểm
toán viên lựa chọn các biến phù hợp để xác định mô hình. Vì vậy, với mỗi thủ
tục phân tích chi tiết cần xác định rõ việc phát triển mô hình là để dự đoán số
dư tài khoản hiện tại hay để dự toán thay đổi so với năm trước. Tuy nhiên,
việc dự đoán thay đổi so với năm trước chỉ có hiệu quả khi số dư năm trước
đã được kiểm toán vì khi đó, có thể loại ra khỏi mô hình những biến độc lập
không đổi so với năm trước. Chẳng hạn, có thể tính doanh thu hiện tại dựa
trên doanh thu năm trước và những thay đổi về tỷ lệ thuê phòng trong suốt
năm hiện tại so với năm trước khi giá thuê phòng không thay đổi.
Thông thường, để dự đoán chính xác, kiểm toán viên phải xây dựng mô
hình dựa trên những biến độc lập có liên quan. Trái lại, nếu mô hình đơn giản
quá nhiều dẫn đến các phép so sánh và bằng chứng kiểm toán không được
đảm bảo. Tuy nhiên, cũng có thể tăng tính chính xác của các dự đoán bằng
Trần Thị Nam Vinh Kiểm toán 44
Website: http://www.docs.vn Email : lienhe@docs.vn Tel (: 0918.775.368
cách phát triển các mô hình ước tính theo hướng chi tiết hoá dữ liệu, thậm chí
chi tiết hoá thành nhiều mô hình nhỏ hơn. Dưới đây là một số loại hình phân
tích phổ biến mà kiểm toán viên thường sử dụng để kiểm tra các thông tin tài
chính của khách hàng.
 So sánh giữa số liệu của khách hàng và số liệu chung của nghành
Mục đích của việc so sánh số liệu chung của toàn nghành mà khách
hàng đang hoạt động là nó giúp kiểm toán viên tìm hiểu về lĩnh vực kinh
doanh của khách hàng cũng như xác định khả năng xảy ra các sai phạm về
mặt tài chính. Tuy nhiên, việc so sánh này cũng có hạn chế khi có sự khác
biệt giữa bản chất thông tin tài chính của khách hàng so với các doanh nghiệp
cùng nghành. Chẳng hạn, khi các doanh nghiệp cùng nghành sử dụng phương
pháp kế toán (phương pháp tính giá HTK, phương pháp khấu hao ) thì việc
so sánh không còn hiệu quả. Vì vậy, khi thực hiện so sánh này, kiểm toán
viên cần thận trọng trong việc đánh giá kết quả.
 So sánh số liệu năm nay với số liệu cùng kỳ năm trước của khách hàng
Từ kết quả so sánh, kiểm toán viên phát hiện những biến động bất
thường trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Chẳng hạn, trong những
năm trở lại đây, tỷ lệ lãi gộp trung bình đạt khoảng từ 25% đến 27%. Trong
khi đó, năm nay, tỷ lệ này chỉ đạt 18%. Sự sụt giảm này là vấn đề kiểm toán
viên cần quan tâm và xem xét nguyên nhân.
Thông thường, để so sánh số liệu hiện thời với số liệu năm trước, kiểm
toán viên sử dụng một số thủ tục phân tích sau đây:
• So sánh số liệu năm nay với năm trước
Khi so sánh số liệu năm nay với năm trước, kiểm toán viên lập 2 cột
gồm: Cột số dư tài khoản năm trước và số dư tài khoản của năm nay. Từ đó,
kiểm toán viên xác định sự biến động lớn trên số dư và tập trung kiểm tra,
xem xét.
• So sánh số dư của các tài khoản chi tiết qua các năm
Trần Thị Nam Vinh Kiểm toán 44
Website: http://www.docs.vn Email : lienhe@docs.vn Tel (: 0918.775.368
Khi tình hình hoạt động của khách hàng không có biến động mạnh trong năm
hiện tại thì các số dư của các tài khoản chi tiết trong tài khoản tổng hợp hầu
như không thay đổi. Ngược lại, nếu có sự biến động lớn các số dư của các tài
khoản chi tiết năm nay và năm trước, kiểm toán viên có thể khanh vùng xảy
ra rủi ro. Việc so sánh này có thể thực hiện giữa các năm hoặc vào cùng thời
gian nhất định trong năm. Thí dụ, kiểm toán viên có thể so sánh chi phí bán
hàng theo các tháng của năm nay so với cùng kỳ năm trước.
• Tính toán các tỷ suất để so sánh với năm trước
Phương pháp này khắc phục được hai nhược điểm của hai cách so sánh
trên. Đó là, nó đánh giá được sự gia tăng hay giảm sút hoạt động kinh doanh
và mối liên hệ giữa doanh thu và giá vốn hàng bán. Vì vậy, kiểm toán viên
thường sử dụng các tỷ suất này. kiểm toán viên có thể so sánh các tỷ suất giữa
năm nay với năm trước hoặc so sánh với số liệu chung của toàn nghành.
 So sánh số liệu thực tế với dự toán do khách hàng xác định
Phần lớn các doanh nghiệp đều thực hiện dự toán trên mọi lĩnh vực hoạt
động cũng như trong kết quả tài chính. Thực hiện so sánh số liệu thực tế với
dự toán của khách hàng có thể giúp kiểm toán viên xác định những sai phạm
tiềm tàng. Tuy nhiên, nếu không có chênh lệch lớn giữa số liệu thực tế và dự
toán cũng có thể vẫn chứa đựng các sai phạm. Thông thường, kỹ thuật này áp
dụng trong kiểm toán các cơ quan nhà nước. Có hai khía cạnh, kiểm toán viên
cần quan tâm khi thực hiện phương pháp so sánh này, đó là:
 Độ tin cậy của số liệu dự toán của khách hàng
 Các thông tin tài chính hiện tại có bị nhân viên của khách hàng làm sai
lệch để phù hợp với số kết quả dự toán hay không
Vì vậy, để đảm bảo kết quả so sánh chính xác, kiểm toán viên phải tiến
hành thảo luận với nhân viên khách hàng về thủ tục dự toán đồng thời, đánh
giá rủi ro kiểm soát và áp dụng các loại trắc nghiệm chi tiết.
Trần Thị Nam Vinh Kiểm toán 44
Website: http://www.docs.vn Email : lienhe@docs.vn Tel (: 0918.775.368
 So sánh số liệu của khách hàng với số liệu ước tính dựa trên thông tin phi
tài chính
• So sánh số liệu của khách hàng với số liệu ước tính dựa trên thông
tin phi tài chính
Phương pháp này có thể hiểu qua ví dụ dưới đây:
Ví dụ: kiểm toán viên thực hiện ước tính doanh thu của một khách sạn
dựa trên số phòng, số phòng ngày trong tháng. Trong trường hợp này, kiểm
toán viên phải chú ý sự chính xác của thông tin sử dụng. Bởi vì, doanh thu
ước tính chỉ có thể trở thành bằng chứng khi kiểm toán viên cảm thấy thoả
mãn về tính hợp lý của số phòng và số phòng ngày trong tháng.
 Lựa chọn số liệu phù hợp
Để việc so sánh đạt hiệu quả, dữ liệu sử dụng trong thủ tục phân tích phải
phù hợp với các mục tiêu đã định. Chẳng hạn, khi đánh giá tính hợp lý trong
việc lập dự phòng phải thu khó đòi thì doanh thu mà kiểm toán viên sử dụng
để tính toán là doanh thu bán chịu, chứ không phải là tổng doanh thu.
Sự hợp lý được hiểu là mối quan hệ sử dụng trong thủ tục phân tích là
hợp lý và có thể dự đoán được. Mối liên hệ được xem là hợp lý khi có mối
liên hệ nhân quả một cách rõ rệt. Ví dụ: Khi kiểm toán viên kiểm tra chi phí
bán hàng (CPBH) thông qua phân tích xu hướng của chúng qua tỷ lệ nhất
định của doanh thu với giả thiết sự thay đổi trong doanh thu sẽ tất yếu dẫn tới
sự thay đổi trong CPBH. Tuy nhiên, đôi khi mối liên hệ giữa các số liệu là
hợp lý nhưng lại không thể dự đoán được một cách đầy đủ. Chẳng hạn, khi
kiểm tra các khoản phải thu (KPT), kiểm toán viên có thể dự toán được là sẽ
thay đổi khi doanh thu thay đổi nhưng mức độ thay đổi lại biến động rất khác
nhau. Do đó, việc sử dụng tỷ suất giữa các KPT và doanh thu để dự toán số
dư KPT có thể không đáng tin cậy. Các nhân tố ảnh hưởng tính có thể dự
đoán và hợp lý của các mối liên hệ bao gồm:
Trần Thị Nam Vinh Kiểm toán 44
Website: http://www.docs.vn Email : lienhe@docs.vn Tel (: 0918.775.368
 Mối quan hệ trong một môi trường ổn định thì sẽ dễ dự đoán hơn mối
quan hệ trong một môi trường năng động, luôn biến đổi.
 Mối quan hệ liên quan tới các con số trên BCKQHĐKD thường có xu
hướng dễ dự đoán hơn mối quan hệ liên quan tới số dư các tài khoản
 Mối quan hệ liên quan tới các nghiệp vụ phụ thuộc vào sự định đoạt
của Ban Giám đốc thì ít khả năng dự đoán hơn
 Mối quan hệ trực tiếp dễ dự đoán hơn mối quan hệ gián tiếp
 Mối quan hệ được chia nhỏ thì chính xác hơn và cho thấy quan hệ rõ
ràng hơn mối quan hệ tổng hợp
 Các nguyên tắc ra quyết định
Mục đích của thủ tục phân tích là xác định sự hiện hữu hay vắng mặt của
các biến động bất thường. Để đánh giá các biến động bất thường thu được từ
thủ tục phân tích có đáng kể hay không, kiểm toán viên có thể xem xét các
cách tiếp cận phổ biến sau đây:
 Chênh lệch cao hơn một lượng tiền nhất định
Khi nhận thấy chênh lệch vượt quá mức chênh lệch có thể chấp nhận
được thì kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên nhân gây ra chênh lệch này. Ví
dụ: Khi tiến hành kiểm toán chi phí hoa hồng cho một khách hàng. kiểm toán
viên cho rằng một sai phạm vượt quá mức 50 TrVNĐ là trọng yếu. Nếu chênh
lệch thu được qua thủ tục phân tích vượt qua con số trên thì kiểm toán viên có
thể kết luận rằng số dư tài khoản chưa được trình bày hợp lý.
 Chênh lệch vượt quá một tỷ lệ % cụ thể
Ngoài việc sử dụng nguyên tắc quyết định cụ thể dưới dạng con số tuyệt
đối, kiểm toán viên sử dụng nguyên tắc quyết định qua tỷ lệ % nhất định. Ví
dụ: Nếu chênh lệch giữa số dư tài khoản chi phí chi tiết năm nay so với năm
trước vượt quá 10% hoặc một tỷ lệ phù hợp mà kiểm toán viên đã chọn thì
được coi là biến động bất thường.
Trần Thị Nam Vinh Kiểm toán 44

Xem chi tiết: v6172